浅说金融资产

金融资产在会计核算中很重要，资产负债表项目中，有一大半的项目与此相关，与金融工具直接相关的准则有三个，分别是企业会计准则第22号——金融工具确认和计量、23号——金融资产转移、37号——金融工具列报，由于准则是基于与国际趋同的原则，西方语言叙述方式、文字、思维等方面与我国有一定的差异，造成晦涩难懂，有人戏说，“准则中明明每一个字都认识，连在一起却看不明白说的是什么意思”，今天我们通俗说一说准则想要表达的重点内容，以方便我们更好地理解准则，看懂报表。
一、金融工具的定义
1、金融工具是一种合同。既然是合同，那肯定就是两方或多方才能签订合同，一方肯定是不可能的，一方跟谁签合同呢？我们就假定合同是两方签订的，合同签订后，一方形成的是金融资产，另一方形成的是金融负债或权益工具。如果不是合同，那就不属于金融工具。
2、合同的一方形成金融资产，另一方或多方形成的是金融负债或权益工具，金融资产的相对方不一定形成的金融负债，还可能是权益工具。
二、金融工具的分类
金融工具主要分为金融资产、金融负债和权益工具三大类。
1、金融资产
金融资产一种可以获取收益的权利，投资方投出后享有的一种权利，可能是固定的收益，也可能不是固定的收益；可能是现金，也可能是其他金融资产，但总之这种利益不能是商品或服务。
根据这个定义可知，金融资产包括银行存款及现金等价物、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、基金类理财投资等。
比如预付账款，未来也会收到一种利益，但这种收益是商品或服务，所以不属于金融资产。
2、金融负债
与金融资产相对，金融负债是一种需要支付现金或其他类似于现金等价物的金融资产的义务，被投资方需要向投资方按约定履行支付的一种义务，但是金融资产的相对方可能是金融负债，也可能是权益工具。同样，这种支付义务限于支付现金或其他金融资产，不包括商品和服务，如预收账款、合同负债不是金融负债。也不包括非合同义务的应交税费、应付工职工薪酬等负债。
金融负债，包括银行借款、应付账款、应付票据、其他应付款、应付债券、其他长期债务等。通俗的说，就是要偿还一定金额的现金的，而且必须要还，不能通过其他资产代替。
3、权益工具
权益工具，顾名思义，就是所有者权益，一般就是股权或股票。
权益工具和金融负债都属于金融资产的相对方，意思就是被投资方要想投资方履行支付义务，但是金融负债是需要支付金额固定的现金或现金等价物，而权益工具则不是，权益工具的被投资方还的不是钱，而是支付他享有的股权或股票等所有者权益， 既然是股权或股票，价格就肯定是波动的，金额就不固定。
三、金融工具和衍生工具区别和联系
金融工具可分为基础金融工具和衍生工具。
基础金融工具也叫非衍生金融工具，其价值不依赖于别的金融工具，比如股票、债券、现金和应收账款。衍生工具是依赖于其标的资产价格的变化，比如期货、期权、互换合同、远期合同等，衍生工具主要特征有三个：第一，其价值依赖于标的资产价格变化而变化；第二，不要求初始投资，可能要求较少的保证金；第三，是一项“承诺”，在未来某一日期结算。
从以上定义可知道，会计报表中有衍生金融资产和衍生金融负债就是上述的期货、期权、互换合同、远期合同等产生的资产和负债，以区别其他的金融资产（负债）。
三、金融资产的分类和计量
1、总分类
根据金融资产的业务模式（持有的目的是想收取现金还是想卖）和金融资产的合同现金流量特征（是否存在固定的现金流量本金加利息来判定是否通过合同现金流量测试），将金融资产划分为以下三类：
（1）以摊余成本计量的金融资产；（收取合同现金流量+通过合同现金流量测试）
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（收取合同现金流量+出售+通过合同现金流量测试）
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（出售+不通过合同现金流量测试）
2、具体金融工具的分类判断
从前述可知，金融资产的来源有三种，债务工具、衍生工具和权益工具，各工具的分类按照由易到难进行分析如下：
（1）衍生工具，根据业务模式（出售）和合同现金流量特征（不通过合同流量特征测试），属于以公允价值计量且其变动计入当期损益，一般用交易性金融资产表示；
（2）权益工具先区分是否以交易为目的，是的话，就是分类到以公允价值计量且其变动计入当期损益，为什么呢？因为分类到以公允价值计量且其变动计入当期损益这类金融资产是短期持有以出售为目的；如果不是以交易为目的，则看是否将指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，是的话就是指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，一般用其他权益工具投资表示；不是指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，就分类到公允价值计量且其变动计入当期损益，计入交易性金融资产；以非交易为目的且指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产基本没有，可忽略。
总结一下，权益工具在没有特别的证据的情况下，属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，具体的交易可以在会计科目交易性金融资产或长期股权投资来进行明细核算。期末按照年限在流动资产（交易性金融资产）或非流动金融资产（长期股权投资）下进行披露。
（3）债务工具先看是否通过合同现金流量测试（持有目的为了收取本金加利息），不通过现金流量测试直接分类到以公允价值计量且其变动计入当期损益；通过则看业务模式，是仅收取合同现金流量还是除了收取合同现金流量还会出售，判断完后看是否运用公允价值计量选择权以减少会计计量的不匹配，如果是的话，分类为公允价值计量且其变动计入当期损益，否的话按业务模式，判断是分类到以摊余成本计量还是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。（是否运用公允价值计量选择权以减少会计计量的不匹配这个怎么理解呢？因为分类为公允价值计量且其变动计入当期损益，目的是出售，就会根据市场的公允快速变动。）详见下图：
 
其实还有一种情况，复合工具，一种合约包含了金融负债，也包含了权益工具。如发行的可转换债券，在计量可转债债券的初始入账金额时，应当先拆分出金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合工具的公允价值中扣除负债部分的公允价值，剩下即为权益工具的价值。
3、计量
在金融资产的分类中已明确了计量原则，二种计量方法，摊余成本计量和公允价值计量，其中公允价值计量又进一步区分为公允变动计入当期损益还是其他综合收益。
（1）以摊余成本计量的金融资产，按实际利率进行的利息和减值损失计入当期损益。
（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，期末直接以公允价值计量，不存在信用减值损失。 
（3）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。
但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益（投资收益）。该类金融资产计入各期损益金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失，应当从其他综合收益转出，计入当期损益（投资收益）。
（3）企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分的除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益，无减值损失）均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。
当其该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益（与债务工具的处理方式不同）。
四、金融资产的列报
我们分报表科目对重点的金融资产和金融负债项目进行分析如下：
1、“交易性金融资产”，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以及企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末账面价值。该项目应根据“交易性金融资产”科目的相关明细科目期末余额分析填列。自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，在“其他非流动金融资产”行项目反映。
2、“债权投资”，反映资产负债表日企业以摊余成本计量的长期债权投资的期末账面价值。该项目应根据“债权投资”科目的相关明细科目期末余额，减去“债权投资减值准备”科目中相关减值准备的期末余额后的金额分析填列。自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”行项目反映。企业购入的以摊余成本计量的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”行项目反映。
3、“其他债权投资”，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的长期债权投资的期末账面价值。该项目应根据“其他债权投资”科目的相关明细科目期末余额分析填列。自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”行项目反映。企业购入的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”行项目反映。
4、“其他权益工具投资”，反映资产负债表日企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的期末账面价值。该项目应根据“其他权益工具投资”科目的期末余额填列。
5、容易混淆的项目，包括“债权投资”与“其他债权投资”、“其他权益工具投资”和“长期股权投资”，具体区别如下：
“债权投资”与“其他债权投资”的区别，关键在于企业对其管理的业务模式不同，或者说交易目的不同。如果单纯只为赚取利息为目的，持有到期再取出的，就作为债权投资，有点像定期存款。如果不单纯为了赚取利息，在需要现金流的时候会将其处置，这种抱着双重目的持有的债权类金融资产一般会划分为其他债权投资，有点像活期存款。因为管理模式不同，两者的计量模式也就不一样了。债券投资以摊余成本模式计量。其他债权投资以公允价值模式计量，其公允价值的变动计入其他综合收益。
“其他权益工具投资”和“长期股权投资”的区别，长期股权投资是指的是持有超过一年，且对被投资企业具有控制或者重大影响的投资，而其他权益投资工具同样长期持有，但持股比例较低，控制力未达到影响其经营决策的水平。
五、关于金融负债
1、金融负债分类
金融负债可以分为以摊余成本计量的金融负债以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债两大类别。
根据准则，除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
（1） 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（2） 不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。
（3） 部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、以低于市场利率贷款的贷款承诺。
2、报表项目及列报
属于成本计量的金融负债包括应付账款、应付票据、长期借款、短期借款、应付债券、应付利息等、其他流动负债等。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债报表项目为交易性金融负债。
关于“衍生工具”的核算，本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生金融资产或衍生金融负债。