合同资产与合同负债

合同资产和合同负债科目的产生是基于新会计准则－收入的全面实施，更加系统全面地对收入进行了精准的确认、计量和披露，有助于从业人员更好地理解会计核算和税务的实质性的区别，关于新收入准则中，只要懂了合同资产、合同负债，收入准则基本上也就掌握了。下面说说合同资产的合同负债，有助于理解和运用这二个科目。
一、合同资产和合同负债的定义
我们知道，收入准则的核心是合同，依照合同规定是否确认收入及相关的成本是收入准则的核心，所以说交易合同在会计核算中是否可或缺的，可以没有收付款、可以没有发票，但必须要有合同，否则无法正确核算。当然简单的钱货二清的交易除外。
根据准则的规定，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
二、合同资产与应收账款
应收账款是企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利。从定义中，我们能够发现合同资产与应收账款，都属于企业应向客户收取合同对价的权利。不同之处在于：应收账款是无条件的收款权。也就是不需要额外满足客户的需求，到了付款的截至时间客户就该付钱了。简单来说：应收账款企业只需要坐等收钱。
合同资产并不能无条件向客户收钱，我们将其称之为附条件的收款权。这项附加的条件一般是额外的履约义务。比如：企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付的另一项商品。再比如：商品售出后，客户冻结一部分货款作为质保金，需要满足一定的质保期限后，才能要求客户支付该部分货款。简单来说：合同资产需要企业干完剩下的活，才有权收钱！
一般来说，在附加条件达成前这笔收款权作为合同资产，条件达成后合同资产应转换成应收账款。小结：合同资产就是“未成熟”的应收账款。
二者承担的风险不同。正是因为合同资产需要满足附加的条件，所以对于这项资产，企业不仅仅需要承担客户的信用风险，还需要承担自身的履约风险；应收账款只承担信用风险。
资产的属性不同，金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产（节选）：“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。”例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和发放的贷款等均属于金融资产。而预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。合同资产不属于金融资产,因为合同资产虽然有从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利，但该收款的权利是需要承担其他履约义务才能达成。应收账款，符合金融工具准则所规定的金融资产的定义，资产减值计入“信用减值损失”。合同资产，并不满足金融资产的条件，不适用金融工具准则，所计提的坏账准备计入“资产减值损失”。合同资产的可收回金额既受到客户信用风险的影响，也受到其他风险因素的影响。合同资产所承担的信用风险，适用金融工具准则中的预期信用损失模型。其他风险因素，通过收入准则中关于可变对价等问题的规定予以调整处理。
二、合同负债与预收账款
确认预收账款的前提是收到了款项，确认合同负债则不以是否收到款项为前提，而以合同中履约义务的确立为前提。如果所预收的款项与合同规定的特定履约义务无关，则作为预收账款核算，但前提是已收到款项。而不管款项是否已经被企业预收，如果能够认定合同中规定的履约义务确已产生、且企业履约后对这笔款项有无条件收取的权利，企业应对此确认合同负债。也就是说，合同负债的确认不以款项收取为前提条件。举例说明：
健身俱乐部收到客户交来的入会手续费属于预收账款，但俱乐部向会员发售的健身卡所收款项则属于合同负债；酒店收到客户预交的房费款属于合同负债，但收到客户预订房间的定金则属预收账款。
从前述可知，预收账款的借方肯定是货币资金科目，而合同负债的借方也可能是应收账款科目。
合同负债在很大的程度上能够替代原来的预收账款，但预收账款也未完全消失。大部分的预收项目都已经在合同负债中核算了，保留的项目是预收租赁款，这部分应该是属于租赁准则规范的范畴，不属于新收入准则规范范围。预收的多年租金作为“其他非流动负债”列示（一年内到期部分转入预收账款）；还有一些未对应履约义务的预收款：可以理解成未来可能会退回的定金等，同其他应付款；在约定履约义务之前就已经打款，后续签订了合同，即先确认为预收账款，后转变成合同负债。
三、合同资产和合同负债是否包含增值税问题
因为增值税是价外税，销项税是代国家收取的税款，是购买人承担的，不在商品或服务价款内，不作为企业的收入核算；支付的进项税是支付的税款，不作为企业采购的成本核算。其实包含或不包含增值税，不影响企业的资产负债，影响的只是具体的分类。
根据现行准则的规定，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，包含相关增值税金额;合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，不含相关增值税金额。
对于“合同资产”是否含税的问题，本不应该出现争议。因为在新收入准则中已经非常明确规定，企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“合同资产”“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按应确认的收入金额，贷记主营业务收入，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”“应交税费——待转销项税额”等科目。实务中，仍有部分企业从“合同资产”中剔除了增值税，计入了“其他流动资产”等项目，该处理方式不符合准则规定。
对于“合同负债”是否含税问题，准则制定部门也已经在应用案例与准则实施问答中明确回应：根据新收入准则对合同负债的规定，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。也即“合同负债”不包含增值税，相应的增值税应该计入“应交税费——待转销项税额”。
2016年发布的《增值税会计处理规定》中规定，“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。而在确认合同负债时，企业尚未确认收入。但准则制定部门已经在应用案例中明确，应将增值税部分确认为“应交税费——待转销项税额”。因此，后续需要根据新收入准则相关规定修订《增值税会计处理规定》中关于“待转销项税额”明细科目的适用范围，保持与新收入准则的协调。